关于协会组织的法律问题----"龚建平黑哨案"的法律分析/韩荣和

上一篇: 原告有权利在诉讼中更换被告/刘冰
下一篇: 国内民商事仲裁司法监督制度研究/孙瑞玺

　　摘要：我国《税收征收管理法》第45条首次规定了税收优先权制度,明确了税收债权与其他债权的清偿顺序,对于保证国家税收的实现具有重要的意义, 但该条规定有诸多不尽如人意的地方,其与《企业破产法》的矛盾，自身产生时间的判断标准等诸多方面，有待进一步完善。

　　关键词：税收优先权；产生时间；留置权


　　2001年修订后的《税收征收管理法》第45 条规定: “税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”该条款的制定,标志着我国首次以立法的形式确立了税收优先权制度,对于规范税务机关的征税行为,保证实现国家税收收入具有重要意义。但这一规定过于粗糙、简略,同时存在与其他法律相抵触的地方，因此,现有的税收优先权制度是不尽完善的,需要日后通过立法或司法解释的形式加以修补。以下是笔者通过该条法律规定与其他相关法律的之间对比，来加以揭露系列问题并提出相关对策。

　　一、企业破产时的相关法律规定与该法规定相矛盾

　　《税收征收管理法》有关税收优先权的规定,与《企业破产法》《民事诉讼法》规定的税收债权与担保物权的先后受偿顺序相矛盾。《税收征收管理法》第45 条规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”而《企业破产法》《民事诉讼法》规定 ,设有抵押权、质权、留置权等担保物权的财产不属于破产财产,不进入破产清算程序,担保物权人享有别除权而优先受偿,债务人所欠税款,只能在破产财产中受偿。这样,担保物权人所担保的债权就具有绝对优先于税收债权受偿的地位。因此从法律规定来看，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。那么，遇到该种情况该如何处理呢？目前还没有相关法律加以规制，这是法律规定中的一个漏洞，需要日后加以完善。

　　理论上，我国《企业破产法》和《税收征收管理法》的矛盾主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益， 追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；而《税收征收管理法》的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。实践中，有人认为，《税收征收管理法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。　但是我们认为，对欠税之后恶意设立担保的情况，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。因此，利用《税收征收管理法》第45条的规定来更好地保护税收这种理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然会损害担保制度，最终损害市场机制。

　　另外，《税收征收管理法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。因为尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。我国《税收征收管理法》第45条的规定显然是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、打一张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权担保权，显然有开倒车之嫌。”

　　因此，在破产清算程序中的税收债权与有担保债权之间的优先效力问题上，我们认为，应当继续维持担保物权人享有别除权而优先受偿,至于债务人所欠税款,只能在破产财产中加以受偿。同时要充分发挥税收保全制度的作用以及《企业破产法》上无效制度与撤销制度的功能，以便在特别法领域贯彻《企业破产法》公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制的理念。

　　二、税收优先权的产生时间

　　《税收征收管理法》第45条第2款规定，“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条规定是以权利发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序,但权利发生的时间点却难以明确,实践中难免产生歧义。关于税收优先权产生的时间,法律没有明确规定,但从以上法条来看,似乎是以“欠税发生时间”为税收优先权产生的时间,如果能作此理解,则其存在明显的不合理之处。所谓“欠税发生时间”是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,并自动产生税款的时间。税款产生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同,有按次计征的,有按月计征的,有按年计征的,有临时计征的,有定期计征的,其产生的时间非常复杂,欠税的具体发生时间很难确定,让担保债权人承担专业的审查义务从根本上就不公平,而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的,欠税人的经营情况、收入情况,担保债权人根本无法知晓。如果以欠税发生时间作为税收债权对抗抵押权、质权,而享有优先受偿的权利,这对抵押权人、质权人会产生无法预测的风险。

　　可见以“欠税发生时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照欠税公告的公示时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力；如欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。这就要完善税收优先权的公示制度。

　　税收优先权是否需要公示以及采取何种方式公示,各国立法例规定不同。而我国的税收优先权是采取欠税说明和定期公告的方式予以公示。有学者认为,我国已建立了税收优先权的公示制度,具有比其他现行的公示制度相近甚至更高的效率。对此,笔者以为不然。首先,纳税人的欠税说明对抵押权人、质权人的保护是非常有限的。在我国,公民纳税意识普遍不强,很难避免纳税人对欠税情况进行隐瞒 ,甚至弄虚作假或者变相欺诈抵押权人、质权人。其次,法律虽然规定了欠税公告制度,但却缺乏相关程序性规定,欠税公告应在什么期间发布,由哪一级税务机关公告全然不知 ,这就使得第三人不知向哪个税务机关询问纳税人的欠税情况,也不知道自己的等待期限会有多长。因此,要真正弄清纳税人的欠税情况是很难的,即使可以查清,其成本会非常高。再次,如果税务机关未及时公告纳税人的欠税信息以及纳税人未告知欠税情况,立法没有明确相应的法律责任,这就使得这种公示制度只是徒有虚名,无任何实际意义。因此,我国税收优先权的公示制度有待完善。笔者认为,以欠税公告作为税收优先权的公示方式较为可取。不过立法应当对欠税公告的税务机关、公告的时间、公告的形式、公告的场所、公告的具体内容、公告的效力并对税务机关不予公告、迟延公告或公告错误应承担的法律责任等作出明确的规定。并且应赋予欠税公告以公信力,未经公告的情况下不应具有对抗其他债权人的效力,即使欠税公告的信息是错误的,相信欠税公告的正确性而第三人与之交易的仍有效,未经公告的欠缴税款不能行使税收优先权。

　　三、留置权对税收优先权的排斥

　　留置权与税收优先权在法律上均具有优先效力，当纳税人的财产不足以清偿所欠税收债务与所负留置权人的债务，且债务已届清偿期时，便出现了留置权与税收优先权的冲突。按照《税收征管法》第45条的规定，纳税人所欠税款发生于留置权设置之前的，税收优先于留置权清偿。笔者认为该条法律规定不管在理论上还是在实践中都存在着问题。

　　首先，从理论上看，如果税收优先权是物权，则留置权与税收优先权均为法定担保物权，其效力顺序似乎可以由立法者基于社会政策的考虑，通过法律加以明确。如果税收优先权是债权，则依物权优先于债权之法理留置权作为法定担保物权，理应优先于税收优先权。但有的学者认为，“所谓特种债权是基于公法产生或者具有公法性质的一类债权债务关系”，　税收属于特种债权应按特种债权予以优先保护，其所具有的优先效力应“从特种债权的自身性质出发去解释”。由此观之，似乎不管税收优先权是物权还是债权，其优先于留置权均可从理论上寻得依据。但事实上这样规定欠妥。一方面，留置权制度的意义在于保障债权实现，同时体现了对债权人劳动价值的尊重与保护。如果允许税收之债优先于留置权所担保之债，意味着国家强制用保管、运输、加工承揽等合同之标的物清偿税收之债，这同时也剥夺了合同债权人劳动所创造的价值，等于是合同债权人以自己劳动所创造的价值代替债务人承担了税收债务责任，对于合同债权人而言，显然不公平，“不利于财产的保值或增值及鼓励人们创造社会财富，也会使留置权制度的功能减弱和丧失”。　

　　另一方面，留置权所担保的债权与留置物之间具有特殊利益关系，即使留置权发生的时间滞后于税收债权发生时间，这种特殊关系也不会改变。同时，由于保管运输和加工承揽等合同的特殊性，在债权人付出劳动之后，其标的物原有价值与劳动价值已无法分开，债权人的劳动价值已物化在标的物中。从另一角度理解，如果没有债权人的保管、运输和加工，标的物将无法继续保持原有状态，即债权人的行为保存或增加了标的物的价值，也使其他物上权利人受益。在债务人未支付报酬前，标的物可视为债权人与债务人之“共有物” 。在日本、意大利等国，基于“共有”观念而形成优先权与税收优先权并存时应优先税收优先权。　从某种意义上说，留置权具有相似特征，在留置物这一“共有物”之上的权利，应优先于税收优先权。

　　其次，从实践来看，留置权的行使以直接占有标的物为前提，如果税收债权优先于留置权受偿，必然要求留置权人（合同债权人）交还所占有的标的物。可以想象，这必然遭到留置权人的激烈反对。因为留置权人行使留置权乃不得已而为之，如将留置物交出，留置权消灭，其债权将失去保障。如留置权人不愿交出留置物，税务机关应如何实现税收优先权？现行立法没有规定。依正常法理之推断，税务机关似应向法院申请，由法院强制留置权人交出留置物（如由税务机关自行采取强制措施，恐将产生更大纠纷，笔者以为不妥）。此处引出两个新问题：

　　1、如果在法院裁决之前，留置权人按照担保法规定将留置物折价或者拍卖、变卖，则税务机关对于折价物或者拍卖、变卖的价款能否享有优先权？能否向法院提出撤销之诉，撤销留置权人的折价或拍卖、变卖行为？如果留置权人为善意，既然留置物已折价或拍卖、变卖，留置权实际上已消灭，依民法对善意第三人保护之精神，税务机关不宜再对折价物或拍卖、变卖款要求优先权。对于纳税人所欠税收之债，税务机关只能另行追索。

　　2、如果法院裁定留置权人应交出留置物时，留置权尚未实现，则法院可能须动用强制执行措施才能令留置权人交出留置物。如此实现税收优先权，将使征税成本大为提高且效率极为低下。虽然从微观层面看，个案中的国家税收之债得以清偿，公益最终获得保障；但从宏观层面看，国家可能得不偿失。“公益不比私益在法理上更具天然的正当性甚至是合法性，公益与私益只有量上的大小之差，而无质上的优劣之别”。通过强制合同债权人交出留置物而实现税收优先权的做法，正是我国税法过于强调“公权优于私权”的结果。在此过程中，税收之债的债务人并没有损失，其只不过是履行了税收债务而已；实质损害的是国家和保管、运输、加工承揽等合同债权人之利益。合同债权人同样也是纳税人，也背负着税收之债，其利益的受损，意味着国家在其身上所得税收最终也将受损。换句话说，国家在某个个案中得以保障的税收，却可能在其他众多纳税人中流失；此外，通过侵害私权追回税收债权，可能挫伤纳税人的纳税积极性，换回的是纳税人对税收执法的抵触。如果这种公权与私权的冲突增多，还将影响整个社会经济秩序的稳定，其结果自然是得不偿失。基于上述分析，鉴于留置权所具有的特殊性，不仅从理论上看留置权劣后于税收优先权于法理不合，实践中也必然引发合同债权人的强烈抵触，即使勉强实行之，效果也十分有限，甚至可能产生难以预期的负面影响。从《税收征管法》实施以来的情况看，税务理论和实务界关于税收优先权先于留置权执行的个案报道凤毛麟角，由此可见端倪，税收优先权实际上已被留置权的效力所排斥。日本新国税征收法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。 从保护交易安全、维护私法交易秩序考虑，建议借鉴国外立法之经验，尽快修改《税收征收管理法》第45条的有关规定，明确不论纳税人所欠税款是否发生于留置权之前，税款均不能优先于留置权受偿。

　　因此，在税收债权与担保物权同时存在并发生冲突时,应坚持税收债权与抵押权、质权的受偿顺序,以权利设立的时间先后决定,以欠税公告的发布时间作为税收债权的产生时间，并运用担保的一般原理来确定抵押权、质权的产生时间，从而来确定两者的优先次序，而对于留置权则不论其设立时间在税收债权的前后,均优先于税收债权受偿。

　　四、综述

　　税收是一国之本，税收优先权的行使尤为重要。我国《税收征收管理法》以法律条文的形式明确规定了税收优先权的内容，是立法上的一大进步。但随着社会的发展和理论的成熟，税收优先理论出现了一系列问题，这就需要通过新制定法律或出台相应解释加以完善，从而为我国的税收征收工作铺平道路。


　　（作者单位：江苏省大丰市人民法院）
广西壮族自治区人大常委会


广西壮族自治区实施《中华人民共和国农业技术推广法》办法
广西壮族自治区人大常委会


《广西壮族自治区实施〈中华人民共和国农业技术推广法〉办法》已由广西壮族自治区第八届人民代表大会常务委员会第三十一次会议于1997年12月4日通过，现予公布，自公布之日起施行。

第一章 总 则
第一条 为加强农业技术推广工作，加速农业科研成果和实用技术在农业上的推广应用，维护推广者和应用者的合法权益，保障和促进农业生产的发展，根据《中华人民共和国农业技术推广法》，结合本自治区实际，制定本办法。
第二条 本办法所称农业技术，是指应用于种植业、林业、蓄牧业、渔业的科研成果和实用技术，包括良种繁育、施用肥料、病虫草鼠害防治、饲料加工、栽培和养殖技术，捕捞技术，农副产品加工、保鲜、贮运技术，农业机械技术和农用航空技术，农口水利、土壤改良与水土保持技
术，农村供水、农村能源利用和农业环境保护技术，农业气象技术以及农业经营管理技术等。
第三条 本办法所称农业技术推广，是指通过试验、示范、培训、指导、咨询服务等方式，把农业技术普及应用于农业生产产前、产中、产后全过程的活动。
第四条 本办法所称农业技术推广机构，是指各级人民政府为推广农业技术设立的事业单位。
第五条 县级以上人民政府农业、林业、畜牧、渔业、水利、农机等主管部门（以下统称农业技术推广主管部门），按照各自的职责，负责本行政区域内有关的农业技术推广工作。同级人民政府科学技术行政部门对农业技术推广工作进行指导。

第二章 农业技术推广体系
第六条 农业技术推广，实行农业技术推广机构与农业科研单位、有关学校以及群众性科技组织、农民技术人员、科技示范户相结合的推广体系。
鼓励和支持供销合作社、其他企业事业单位、社会团体以及社会各界的科技人员，到农村开展农业技术推广服务活动。
第七条 农业技术推广机构以外的单位、组织和个人，向农业生产经营组织和农业劳动者推广农业技术的，必须报当地县级以上农业技术推广主管部门审核批准。
第八条 县级以上农业技术推广机构在同级农业技术推广主管部门的领导和上级农业技术推广机构的指导下开展农业技术推广工作。
乡（镇）农业技术推广机构实行县级农业技术推广主管部门和乡（镇）人民政府双重领导、以县级农业技术推广主管部门领导为主的管理体制，业务上受上级农业技术推广机构的指导。
第九条 农业技术推广机构应当有计划地吸收大中专毕业生充实农业技术推广队伍。
农业技术推广机构的人员构成，应当以从事农业技术推广的专业科技人员为主，专业科技人员的比例不得低于总人数的80％。
农业技术推广机构的专业科技人员应当具有中等以上有关专业学历，或者经县级以上人民政府有关部门主持的专业考核培训，达到相应的专业技术水平。
农业院校应当按照国家和自治区的有关规定，有计划地为农业技术推广机构的科技人员进行培训。
第十条 村民委员会应当配备一名农民技术人员负责农业技术推广工作。农民技术人员、科技示范户应当在乡（镇）农业技术推广机构的指导下，开展农业技术的宣传、示范和推广工作，为农业劳动者提供技术服务。

第三章 农业技术的推广与应用
第十一条 县级以上农业技术推广主管部门应当根据农业发展规划，制定年度农业技术推广计划。
农业技术推广机构应当根据农业技术推广计划，结合实际情况选定农业技术推广项目，报经同级农业技术推广主管部门审核批准后组织实施。其他推广农业技术的单位、组织和个人应当在推广农业技术前30日内，将推广的项目报当地县级以上农业技术推广主管部门审核批准。
重点农业技术推广项目应当列入有关科技发展的计划，由农业技术推广主管部门和科学技术行政部门按照各自的职责，相互配合，组织实施。
第十二条 禁止向农业生产经营组织和农业劳动者推广未经过在推广地区进行试验、示范证明具有先进性、实用性的农业技术。
第十三条 农业科研单位和有关学校的农业科研成果通过鉴定后，可以通过农业技术推广机构组织推广，也可以由该农业科研单位、有关学校直接推广。
第十四条 农业生产经营组织和农业劳动者应用农业技术实行自愿的原则，法律法规另有规定的除外。
农业技术推广机构应当引导和鼓励农业生产经营组织和农业劳动者应用农业技术。
第十五条 农业技术推广机构指导农业生产经营组织和农业劳动者进行农业技术试验、示范、提供技术信息和宣传、普及科技知识，开展专业调查、预报和监测，指导农民技术人员开展农业技术推广等活动，实行无偿服务。
农业技术推广机构、农业科研单位、有关学校以及科技人员，以技术转让、技术服务和技术承包等形式提供农业技术的，可以实行有偿服务，其合法权益受法律保护。当事人各方必须依法订立合同，约定各自的权利和义务。

第四章 农业技术推广的保障措施
第十六条 各级人民政府应当采取措施，保障和改善从事农业技术推广工作的专业科技人员的工作条件和生活条件，改善他们的待遇，依照有关规定给予补贴，保持农业技术推广机构及其专业科技人员的稳定，保障农业技术推广机构获得必需的试验基地和生产资料。
第十七条 农业技术推广机构推广农业技术所需的经费列入财政预算。各级人民政府应当逐年提高对农业技术推广的资金投入。
第十八条 各级人民政府应当将农业技术推广机构的办公、生活和农业技术推广设施的建设列入基本建设计划。
第十九条 农业技术推广主管部门和县级以上农业技术推广机构，应当加强对农业技术推广人员的专业培训，采取措施，有计划地选派农业技术推广人员到有关学校进修，或者组织外出学习、考察和开展农业技术交流，使其不断更新知识，提高业务水平。
县（市）、乡（镇）农业技术推广机构应当根据当地农业技术推广工作的实际需要，培训农民技术人员，使其达到初级以上专业技术水平，并按照国家有关规定评定相应的技术职称。
在乡（镇）、村从事农业技术推广工作的专业科技人员申请评定专业技术职称的，应当将其从事农业技术推广工作的业务技术水平和工作实绩，作为考核的主要内容。
第二十条 乡（镇）农业技术推广机构的专业科技人员自到职之日起，按照国家和自治区有关规定享受浮动工资待遇。
第二十一条 农业技术推广机构、农业科研单位和有关学校根据农村经济发展的需要，可以开展技术指导与物资供应相结合等多种形式的经营服务活动。
农业技术推广机构开展经营服务活动的收益应当主要用于发展农业技术推广事业。
第二十二条 农业技术推广机构进行良种繁育和农业技术试验、示范使用的场地，由县级以上人民政府登记注册，核发土地使用权证书。
任何单位和个人不得侵占农业技术推广机构进行良种繁育和农业技术试验、示范的场地。

第五章 奖励和处罚
第二十三条 对推广农业技术作出突出贡献的单位和个人，由市、县人民政府或者农业技术推广主管部门给予表彰或者奖励。
对推广农业技术社会效益、经济效益、生态效益特别显著的单位和个人，应当推荐参加自治区科技进步奖的评审。
第二十四条 违反本办法第十二条或者第十四条规定推广农业技术的，由当地县级以上农业技术推广主管部门责令其停止推广行为；给农业生产经营组织或者农业劳动者造成损失的，由当地县级以上农业技术推广主管部门会同有关部门鉴定核实后，责成主持推广该项农业技术的单位、
组织或者个人赔偿损失，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员可以由其所在单位或者上级机关给予行政处分。
第二十五条 违反本办法第二十二条第二款的规定的，依法承担民事责任。
第二十六条 农业技术推广主管部门、农业技术推广机构的工作人员在农业技术推广工作中玩忽职守、徇私舞弊，未构成犯罪的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员可以由其所在单位或者上级机关给予行政处分；给公民、法人和其他组织造成损失的，依法承担赔偿责任；构成
犯罪的，依法追究刑事责任。

第六章 附 则
第二十七条 本办法自公布之日起施行。



1997年12月4日